虚开增值税的界限问题

发布网友发布时间：2024-08-20 17:17

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热心网友时间：2024-09-04 14:44

(一)虚开增值税专用发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪
偷税罪是妨害税收犯罪中最古老、最常见的犯罪。长期以来，利用虚开发票隐瞒应纳税额的行为，一直认定为偷税罪。但1995年10月，随着全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的颁布，通过虚开增值税专用发票进行的偷税行为是否认定为偷税罪就成为一个问题。通过虚开增值税专用发票来骗取国家税款的行为，是一罪还是数罪，应当如何定罪?刑法理论界有不同的观点。
第一种观点持牵连犯说。认为行为人实施的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪或骗取出口退税罪这几个罪名，但是行为人实施的行为之间有密切的联系，其中偷逃税款或骗取税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票是偷逃税款或骗取国家税款的手段和方法。故虚开增值税发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪是牵连犯的关系，实行从一重处断的原则。[1](293)在持牵连犯说的学者中，有人进一步提出，对于刑法第205条第二款的情形，由于该款规定的法定刑比偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑重，因而应按虚开增值税专用发票罪定罪；但对于虚开增值税发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第二款规定的情况，应对各罪进行比较，按“从一重处断”的原则，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪、骗取出口退税罪。[2](131)
第二种观点持吸收犯说。认为对直接让他人为自己或自己虚开增值税专用发票而用作进项抵扣凭证偷逃或骗取出口退税款的，应以虚开增值税发票的重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，应定虚开增值税专用发票罪。[3](551)
第三种观点持法条竞合说，认为这种情况存在着行为同时适用虚开增值税发票罪、偷税罪或骗取国家出口退税罪的可能性，属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(第205条)优于普通法(第201条、第204条)的原则，应以第205条虚开增值税发票罪论处。[4](772)[5]
第四种观点持合并说，认为第205条第二款这种情况是立法上将虚开增值税发票行为和以虚开方式骗取出口退税款、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪的一个罪名。并且认为，从立法上讲，第一款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法规定协调上看，第一款的规定应包括着两种行为。[6](504)
第五种观点持加重行为说，认为虚开增值税发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的增值税发票骗取国家税款，属加重行为。并认为，刑法第205条规定本身存在一定的缺陷，因为第二款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为，仅对骗取税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困难。[7](426)
第六种观点持数罪并罚说，认为应以偷税罪(或骗取出口退税罪)与虚开增值税发票罪进行数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税(或骗取出口退税)和虚开增值税发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪罚之。
刑法第205条规定，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万以下的罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下的罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别严重损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
从刑法205条第二款的规定来看，对于虚开增值税发票而后又用虚开的增值税发票骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别严重损失的情形，一律定虚开增值税发票罪，而不存在根据牵连犯理论或法条竞合理论进行选择的问题。刑法第205条第二款规定将虚开增值税发票行为与偷税或骗取出口退税行为结合为一个条文，该款包容了虚开增值税发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪。刑法第205条第二款的规定，事实上将两个罪并合为一个罪，将偷税罪(或骗取出口退税罪)规定为虚开增值税专用发票罪的量刑情节，从这一点来看，主张数罪并罚说没有根据，而主张加重行为说与并合说有一定的道理。
对于第205条第一款，加重行为说认为，刑法第205条第二款规定的加重情况不适用于第一款一般的虚开行为和骗取税款的行为。这很容易产生理解上的分歧。情况的确如此，从逻辑上讲，第205条第一、二款的规定没有遵守同一律，但这一问题是立法造成的。
并合说认为第205条第一款也包括虚开增值税发票与抵扣或骗取国家税款两个行为。笔者认为，该种主张，虽然法无明文规定，却有一定道理。其一，这样理解符合逻辑；其二，比较刑法第201条偷税罪、204条骗取出口退税罪与刑法第205条第一款虚开增值税发票罪的法定刑，可以看出虚开增值税发票罪的法定刑在一般情况下不比偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑轻。对于虚开后又以虚开的增值税发票到税务机关进行抵扣税款的行为，以虚开增值税发票罪进行定罪处罚一般不会轻纵犯罪分子。
鉴于刑法第205条第一款没有对虚开增值税发票并以虚开的增值税发票骗取税款的情况作出明文规定，故对该款而言，牵连犯说是成立的。如果单纯从理论上讲，虚开增值税发票而后骗取国家税款的行为，应该是牵连关系，偷逃或骗取税款是行为人的目的行为，虚开发票只是实现目的行为的手段或方法。因此，从理论上讲，第205条第一、二款的行为都是牵连犯，只是刑法第205条第二款将这两种行为明文规定在一起，将一行为规定为另一行为构成犯罪加重处罚的条件，因而我们不再称该款为牵连犯。
对于法条竞合说，如前所述，对刑法205条第二款的情形，没有必要再用法条竞合说进行解释。但对于不具备第205条第二款规定情形，而有虚开增值税发票后骗取国家税款的，能否用法条竞合进行解释呢?笔者认为，法条竞合，是指同一行为因为法条的错综规定，符合数个法条所规定的犯罪构成要件，而虚开增值税发票后用虚开的发票进行抵扣或骗取出口退税，实际上有先后的两个行为分别触犯了两个罪名。
对于吸收犯说，认为虚开增值税发票这种重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，笔者认为，这种解释太牵强。从刑法理论上说，吸收犯可以分为三种类型：1、高度行为吸收低度行为；2、主行为吸收从行为；3、实行行为吸收非实行行为。从偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票来讲，高度行为是偷税、骗取出口退税；从虚开增值税发票只是偷税或骗取出口退税罪的一个预备行为来讲，偷税或骗取出口退税是实行行为，虚开增值税发票是非实行行为；从行为的主从来讲，偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票行为难分主从。因此如按吸收犯说来理解，应该是偷税或骗取出口退税罪吸收虚开增值税发票罪，而不是相反。可见，用吸收犯说是无法对虚开增值税发票而后进行抵扣税款或骗取出口退税这种情况作出正确解释的。
对于数罪并罚说，前已述及，第205条第二款无法进行数罪并罚；对于不符该款的规定情形，数罪并罚说有一定道理，毕竟存在两个故意、两个行为，但因虚开增值税发票行为与偷税、骗取出口退税之间存在手段与目的的牵连关系，故笔者主张还是以处理牵连犯的原则从以重处断为好。
(二)虚开增值税发票罪与伪造增值税发票罪、出售伪造的增值税发票罪的界限
1、当行为人伪造增值税专用发票后又在伪造的增值税发票上虚开时(不收取手续费)，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先伪造增值税发票继而又利用伪造的增值税发票实施虚开行为的，同时构成伪造增值税发票罪和虚开增值税发票罪，实行数罪并罚。[8](231)笔者认为，行为人出于虚开而伪造增值税发票，虽然行为人既有伪造的故意且实施了伪造增值税发票的行为，又有出于虚开的故意且实施了虚开的行为，行为人出于两个故意，实施了两个行为，但是行为人伪造的目的是虚开，应按牵连犯从一重处断原则，定虚开增值税发票罪。
2、当行为人在伪造的增值税专用发票上为他人虚开，同时又收取一定的“手续费”时，对行为人定虚开增值税专用发票罪还是定出售伪造的增值税专用发票罪?一种意见认为，应以虚开增值税发票罪和出售伪造的增值税发票罪进行数罪并罚；另一种意见认为，行为人出于一个犯意，实施出售增值税专用发票这一个行为(为他人虚开收取一定的手续费也是出售行为)，触犯了虚开增值税发票罪与出售伪造的增值税发票罪两个罪名，应根据处理想象竞合犯的原则从一重处断。[8](232)
笔者认为，当行为人出于销售(收取手续费)的故意，在伪造的增值税发票上为他人虚开，收取一定的手续费时，这种情形不只包含一个行为，而包含有虚开增值税发票和销售伪造的增值税发票两个行为，因此该种情形不符想象竞合犯一行为触犯数罪名的实质。在这种情形下，虽然有两个行为，但这两个行为也并非毫无联系，虚开增值税发票是出售伪造的增值税发票的手段行为，出售是目的行为，两种行为具有牵连关系。因此可以按牵连犯的处断原则，从一重处断，即按虚开增值税发票罪定罪处罚。也许有人会提出，出售伪造的增值税发票罪的对象一般是空白的假增值税发票，而这里出售的是填上数额的假增值税发票，与一般的情况有所区别。但无论如何，出售填上数额的假增值税发票也是出售假增值税发票，行为人为了能更好地出售假增值税发票，以填上数额作为手段。故这种情形符合典型的手段一目的型牵连犯关系。
3、当行为人伪造增值税发票后，在伪造的增值税发票上为他人虚开，收取了一定的“好处费”，如何定罪?
笔者认为，这种情况触犯了三个罪名，即伪造增值税发票罪、虚开增值税发票罪及销售伪造的增值税发票罪。但这三个罪名之间有着密切的联系。行为人伪造增值税发票的目的，先是虚开，然后是是销售，销售是最终目的行为，虚开是手段行为，销售是目的行为。对于这种情形，应按牵连犯从一重处断的原则，以虚开增值税发票罪定罪处罚。
(三)虚开增值税发票罪与非法购买增值税发票罪、偷税罪
当行为人非法购买增值税发票，自己虚开后到税务机关申报并抵扣了税款时，行为人触犯了非法购买增值税发票罪、虚开增值税发票罪与偷税罪。但行为人非法购买增值税发票的直接目的是虚开，最终目的是偷税，虚开是实现偷税的手段行为，偷税是目的行为。该三个行为间存在牵连关系，应按处理牵连犯的原则，从一重处断，以虚开增值税发票罪定罪量刑。
(四)虚开增值税发票罪与走私罪
行为人(个人)走私普通货物后，在境内销售该批走私货物时，非法开具增值税发票(即为对方开具增值税发票，但不向对方收取增值税)应如何定罪?笔者认为，从通常意义上讲，虚开增值税发票应指在没有货物交易时才发生，在有实际货物交易时不发生虚开增值税发票的问题。但在上述情形下，行为人没有资格开具增值税发票，然而行为人进行了开具增值税发票的行为，因行为人进行的是非法的交易，其在工商部门也未办理税务登记，故其虽开具增值税发票(增值税发票有四联，其中，第二、三联交交易对方，第一、四联由售货方保留)，但只交给对方第二、三联，自己根本不保留第一、四联，其不必向工商部门纳税，在交易时也不向交易对方收取增值税，但其为对方非法开具的增值税发票在客观上可以给交易对方抵扣税款。行为人开具增值税发票并非完整意义上的合法的开具行为，但因为行为人的非法开具增值税发票的行为，国家的税款流失了。从这个意义上说，行为人非法开具增值税发票的行为也应该视为虚开增值税发票的行为。因此，行为人非法开具增值税发票的行为可以构成虚开增值税发票罪。那么，对上述情形，定一罪还是数罪?如何定罪呢?在司法实践中，有人提出，走私是为了销售货物，虚开增值税发票的行为也是为了销售货物，视为牵连犯，按照从一重处断原则进行定罪量刑。比较两罪，一般情况下，虚开增值税发票罪是重罪(一般的情况是虚开增值税的数额比偷逃的关税要大)，应按虚开增值税发票罪进行定罪处罚。笔者认为，对于该种情况，宜以数罪并罚原则处罚。行为人逃避海关监管，偷逃关税的行为构成走私罪；行为人虚开增值税发票的行为构成虚开增值税发票罪，虚开行为与走私行为不存在手段与目的的牵连关系。况且，如果对于上述情况只定虚开增值税发票罪，那么，走私行为没有得到应有的评价；至少，走私罪中行为人偷逃的关税没有得到反映。为了使行为人偷逃的关税与给国家造成的增值税的损失都到反映，对上述情形宜定两个罪为好。