基础设施REITs的三大资产划转方式税务处理对比
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发布时间：2024-09-19 01:13
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时间：2024-09-19 01:25
3号公告为企业提供了第三种“划转”税务处理方式，本文将对比分析三种“划转”税务处理方式的区别，税收效果，以及3号公告的优惠待遇落实在具体税收处理上的体现。
本文以实施基础设施REITs计划中的原始权益人向项目公司划转资产为背景，分别描述了企业转移基础设施资产时，采用应税划转、财税[2014]109号特殊重组划转、3号公告划转三种划转方式，在企业所得税的税务、会计处理上产生的区别，并从实务操作层面进行详细比较，以说明3号公告对基础设施REITs资产划转的税收影响。
本文最后从会计核算规则出发，解释了如何看待资产附带债务的划转的税务处理实质。
本文从实际税务处理的角度，对比分析了资产划转的三大税务方式：1.应税的一般性处理；2.按照财税[2014]109号及国家税务总局公告2015年第40号要求处理的资产划转特殊性税务处理；3.财税公告2022年第3号文件规定的REITs资产划转特殊性税务处理。
以下通过案例，从税务处理、会计核算方面进行对比，帮助理解3号公告资产划转特殊性税务处理的内涵。
假设案例：原始权益人从银行贷款10亿，自筹资金10亿建了一个基础设施，会计处理如下：
原始权益人取得借款，构建基础设施会计处理如下：
借：银行存款 10亿
贷：长期借款 10亿
借：固定资产——基础设施 20亿
贷：银行存款 20亿
假设基础设施运营的3年内原始权益人按税法规定提取折旧1亿（税法折旧与会计折旧处理一致），归还借款1亿，则该基础设施此时计税基础=账面价值=20亿-1亿=19亿；该基础设施附带抵押贷款余额为9亿元。会计处理：
借：制造费用 1亿
贷：累计折旧 1亿
借：长期借款 1亿
贷：银行存款 1亿
第4年开始，原始权益人实施基础设施REITs计划。计划分为两个步骤：一是在设立REITs前，成立项目公司，把该资产连同无法分割的抵押贷款余额9亿元一起划转给项目公司，经评估目前该基础设施评估价值25亿元；二是REITs设立阶段，把项目公司100%股权转让给REITs计划，转让价格为30亿元，其中，原始权益人根据规定需要参与战略配售，自持份额20%，锁定期5年。
资产划转时相关数据：
固定资产账面价值=计税基础=19亿；固定资产评估价值=公允价值=25亿；固定资产抵押借款余额=9亿；该基础设施净资产评估价值=25亿-9亿=16亿。
以下是对三种不同税务处理*的对比分析：
一、应税划转资产方式
二、109号文资产划转特殊税务重组
三、REITs划转特殊税务重组处理
四、3号公告的特殊递延效果展示
五、对资产划转中所谓附带负债的“净资产”划转的理解
总结：从会计和税法实践上看，“净资产划转”这类观点是不准确的表述。在正确执行会计核算的前提下，在会计核算上是不会存在净资产划转的操作的。从会计核算上来说，资产划转的计量基础应该是以纯资产价值为标准进行计量，无法做到对资产以所谓“净资产”入账和计算缴税。
