如何推进商誉会计在中国的发展
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发布时间：2022-04-29 02:06
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时间：2022-06-28 08:13
（一）“商誉”与“商誉会计” 国际会计准则、美国财务会计准则、英国会计准则、包括我国会计准则都尚未对“商誉”定义达成共识。宏观上讲，商誉即是一种能够在未来给企业带来超额利润的潜在的无形资产。商誉依附于企业存在，企业发展也依靠良好商誉，并且不能转让、出售。实际上，商誉是在企业进行有效管理的基础上形成的，能充分挖掘企业潜在能力，对资源利用得心应手并产生超额收益效应。良好的社会经济环境、员工素质、企业地理优势等都影响商誉形成。商誉按来源可分为自创商誉与外购商誉，且外购商誉源于自创商誉，不能独立于自创商誉存在。在新一轮经济浪潮下，全球企业改制、购并、资产重组与股份制合作等经济业务发展迅速，而资产评估过程必然涉及关于企业商誉确认与计价问题，商誉会计主要负责研究与解决商誉的确认、计量、账务处理、后续计量、减值处理与列报、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。为适应经济发展的新形势，在“商誉会计”研究成果基础上，继续深化商誉内涵，完善商誉确认与计量，构建商誉会计理论是商誉会计发展的必然趋势。
（二）商誉的性质与构成要素 关于商誉的性质，学术界至今没有形成一个统一的看法，其中比较权威的观点是美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其《会计理论》中提出的看法，但他也没有对商誉的性质给出一个确定的定义，只是提出了三个论点来介绍商誉性质：首先是好感价值理论。好感价值理论是指商誉产生于融洽的商业关系、企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业自身的优势，如好的环境、好的口碑、好的管理方式等，这些因素不是实物性质的，而是无形的资源，无法用量化的方式来衡量。其次是超额赢利现值理论。超额收益理论认为，未来收益的现值能够超过现在预期的水平，是企业在一个较长的时期内能取得比同行业平均水平更高的利润。如果一个企业能在一个较长的时期内获得比其他同行的企业更高的利润，而不是在短期或者偶然的情况下获得，那么人们就会认为这个企业有商誉。商誉是企业整体的一部分，不能单独辨认出来，但企业一旦拥有商誉，就会获得比其他企业更高的利润，因此，商誉的价值只有在其所创造的超额收益中才能体现出来。最后是总计价账户论。该理论认为商誉是一个企业的总计价账户，它包括继续经营价值和未入账的资产，商誉本身不能单独生息资产，必须依靠其他的价值才能体现出其自身的价值，该实体各项资产的整体价值要大于他们个别价值的总和。上述理论从不同角度描述了商誉的性质，但这三者并不是互相独立的，而是相互影响的。好感价值论是从形成商誉的诸多因素去解释的，它只是罗列了影响商誉的因素，但这些因素无法用货币来进行定量计量，无法解决其计价问题。超额收益论从计量的角度来论述，指出商誉作为一项资产所拥有的基本特征，即商誉能给企业带来超额的收益，但这种超额的收益是由多种原因的合力造成的，在计量时容易受到主观因素的影响，要剔除一切非正常的和营业外的因素，而这一点在实际中并不容易实现。总计价账户论从方*的角度来论述商誉，强调要从具体的角度去切入进行计算，尽量从定量的角度去说明商誉。这三种观点看似各成体系，但在实际运用中是相互影响的。
在对商誉进行分析时，首先要了解商誉的形成要素。目前对商誉的形成要素较为普遍的看法是：一是企业的外部因素，这其中包括企业有无良好的社会关系，同行业竞争者的实力情况，国家现行*，普遍的经济形势等一系列的情况。二是企业的内部因素，包括企业的物质条件，管理人员的素质，生产技术的先进程度等因素。三是企业外部和内部相结合的因素，如企业在市场上的份额，是否有一个畅通的销售渠道，该产业是否有一个广阔的发展前景等因素。在诸多因素之中，企业内部因素尤其是人力资源对商誉有着最重要的影响。因为在事物的发展变化中，人是最重要的因素，只有人才能发挥能动性的作用，人们对企业所产生的好印象大多来自对企业管理人员的好印象，企业所创造的超额利润也是由高素质的企业人员所创造的，优秀的人才是提高企业竞争能力和利润的最重要因素。这些对商誉构成因素的分析，进一步加深了人们对商誉的认识，尤其是对人力资本价值的重新估量，这对商誉的发展有进一步的推动作用。
（三）商誉会计发展概况 从世界范围来看，商誉会计的发展经历了一百多年的发展历程。二十世纪初期，会计界就认识到企业与顾客之间良好的信誉关系能促进企业在激烈的竞争中取胜，并开始研究企业的信誉与效益之间的关系，认为，能够使企业获得更多超额利润的特点都是商誉。这一时期，商誉价值根据超额利润确定的见解成为会计学术界的主流观点。国外的商誉会计经过一百多年的发展，现在到了一个相对成熟完善的阶段，与国外商誉会计的发展相比，我国商誉会计只有短短二十几年的历程。改革开放以来，随着社会主义市场经济的不断发展，现代企业经历了较大的变化，通过提高科学技术、拓展市场、努力自主创新，积极扩大企业知名度，提高市场竞争力与社会声誉的同时，对于商誉会计的需求越来越急迫，并逐渐成为会计规范化进程的“瓶颈”因素。在这种形势下，我国于1995年出现了最早的关于商誉会计的规定，1995年财政部颁布《合并会计报表暂行规定》，将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中持有的份额抵消后的差额作为合并价差形成商誉。随后，在此基础上对商誉会计进行了补充，但随着经济环境的迅速发展，对商誉会计的要求也越来越高。现代企业制度也紧跟经济发展步伐不断完善改革，资产结构的变化使无形资产的地位逐渐提高，并在企业占据越来越大的比例。这对商誉会计充满挑战，如何加强商誉核算、处理与计量，保证会计信息的高质量、高水平，维护企业权益，实现公平公正，使企业处于一个了解自身经济地位与价值，促进公司声誉并坚持可持续发展，是商誉会计发展的方向。我国加入WTO之后，会计准则也积极与国际接轨并趋同，2006年修订出台的会计准则，在商誉会计制度上又有了一次重大的发展。但新修订的《企业会计准则》仍有一些规定有待商榷。 二、商誉会计现状
目前，我国经济结构与产业整体素质仍然落后于发达国家，距离始终坚持可持续发展尚有很大距离。积极优化产业机构，推动产业结构的合理化，提高产业结构转化水平与发展速度，促进产业结构协调发展是中国经济发展方向。市场经济条件下，企业之间的竞争日益激烈，企业间的并购与重组屡见不鲜，所引起的并购行为与企业股份制改革中的商誉问题也对我国当前商誉会计提出了更高的要求。在经济环境急速变动的情况下，我国现行商誉会计制度也存在着许多的问题，这些问题制约着商誉会计的进一步发展，要想解决这些问题，促进商誉会计的发展，首先就要认清我国现行商誉会计制度中所存在的问题。
（一）商誉的会计处理相关问题未达成共识 从本质上来看，对商誉问题的争论归根到底是由于对商誉性质的模糊认识而导致的，商誉的会计处理需要建立在对商誉性质的清楚认识之上，从目前的情况来看，对商誉的会计处理相关问题并未完全达成共识。因此，企业商誉的会计处理问题方面仍需更多学术界与实务界的共同探讨与努力以推动其发展。在经济结构调整、企业改制的情况下，面对商誉发展问题，不能停滞在局部区域的阶段性、片面性研究上，而应放在不断发展的经济环境中积极探索。目前，商誉会计处理存在的问题主要有以下几方面：首先，对自创商誉没有予以计量与确认。传统的会计观念认为，自创商誉是在一个长时期内才能形成的，在这个过程中，很难去确认哪些支出属于商誉的范畴，并且自创商誉是否有收益也是一件不确定的事情，因此，自创商誉具有变化性，无法准确的确认其自身的价值，在会计中没有给予自创商誉以应有的确认与计量。但这种做法歪曲了配比原则的贯彻执行，也忽略了会计处理中的相关性原则，否认了自创商誉的价值，不能够准确衡量出商誉对企业发展的潜在影响。其次，对外购商誉的处理未达成共识。外购商誉的存在是因为被合并企业的部分价值在平时未予确认，而购买企业预期到这部分未入账的价值会带来超额利润。目前关于外购商誉的处理方式主要有立即注销法、永久保留法、系统摊销法、逐年重估法，这四种方式每一种都有自身计算的特点，但同样都存在着不足，并且目前没有一个统一的计量外购商誉的方法，这也是商誉会计发展需要注意的一个方面。最后，在商誉会计处理方法的选择上仍然缺乏科学性，导致计算结果之间产生差异，使得计量缺乏可靠性。
（二）财务会计理论有待完善 改革开放以来，我国经济快速发展，尤其是进入信息社会以来，知识经济的发展尤为迅速，在这种形势下，各类无形资产和人力资源在企业中的地位和作用更加重要，随着企业并购的不断出现，外购商誉的发展已经到了一个惊人的地步。但在经济迅速发展的情况下，基础财务会计理论并没有完全跟上经济发展的形式，随之而来的是，商誉会计的发展也受到了一定的*，现行财务会计理论并没有关于商誉会计的完整表述。因此，要想促进商誉会计的发展，首先要促进财务会计理论的更新，使得财务会计理论能够适应新的经济环境。在新经济环境下，就要调整传统商誉会计知识结构，会计制度准则、实践性理论内容等，积极与国际接轨。要想完成这一转变，商誉会计应做到：为相关利益人提供有利于经济决策的会计信息，同时兼顾受托责任信息；会计原则方面对历史成本原则、权责发生制原则、谨慎性原则进行进一步完善；完善信息披露等。在新一轮经济浪潮下，为保证企业的长远发展，对商誉做出精确评估与价值测量，才能在市场竞争中拔得头筹。
（三）商誉会计准则不统一 商誉在企业并购、重组以及股份制改革中扮演着重要的角色。所有的企业并购与重组、改制，不只是企业内部，也可能是跨地区、*，在这个过程中，有可能出现商誉会计处理时准则与准则之间出现冲突，协调不当。并且由于商誉并不是一种可以量化的指标，其规范的变化也比较频繁，很难使用一致的规则，这也造成了商誉会计准则的难以统一。如，自创商誉不经过交易产生，所以很难有明确的交易价格，而如果没有一个统一的标准，在计算价格时就缺乏公正和可靠的计量保证。再次，即使是外购商誉，由于企业在并购过程中不会像一般商品一样有一个活跃的市场，所以其交易时的价格也不一定是真正商誉的价格反应，还有可能是双方企业能力的反应，如何精确地计量外购商誉，目前也没有一个统一的准则，各企业使用的计量标准并不完全相同，这就造成了商誉计量的不统一性，不能对商誉进行有效的比较。而依靠统一的会计处理准则，会减少因确认与计量差异而造成的业务障碍。因此，需要逐渐确立一套规范化的国际化会计准则，紧跟企业*并购等趋势，让会计人员及时学习新的会计理论知识，熟悉新会计准则，更好地处理各种商誉会计的问题。
三、商誉会计发展前景
商誉既然是一种无形资产，就存在其不固定性，既可以给企业带来丰厚收益，也可能对企业无任何价值。要分析商誉会计的未来发展，还得从“完善会计系统的相关原则开始，确立会计信息的可靠性、科学性。只要企业存在商誉，商誉会计就应该在坚持成本与效益的原则上，合理确认、计量与报告各种商誉。”未来商誉会计定是先以发展与完善理论为先导，结合实务界的实践经验不断提升企业竞争力。
（一）创造条件以改进商誉会计 商誉会计的发展受到多方面条件的*，有其自身理论发展的不成熟，但更多的是外部客观环境的*。尤其是在外部经济环境发生很大变化的情况下，更好地、及时地创造一个良好的客观环境，才能进一步促进我国商誉会计的发展。首先，目前正处于计划经济向市场经济转型的过程中，市场经济的发展还不充分，国家要进一步完善资本市场的发展，防止经济泡沫的产生。其次，国家要加强外部监管力度，由于涉及到经济状况，有些企业会提供虚假的会计信息，这样不仅会使国家经济出现很大的损失，也不利于商誉会计的建设，因此，要加大外部监管力度，使上市公司能够如实上报其会计信息。最后，国家可以创造条件，使我国会计准则实现同国际会计准则的接轨。随着经济全球化的发展，我国与国外企业的接触越来越多，经济上的联系也越来越广，如果能够实现国际准则与外国会计准则的接轨，这样不仅可以节约*企业合并报表的编制成本，也有利于我国企业去国外发展，并且吸引国外企业来我国投资。 （二）丰富完善商誉会计理论 “商誉”的诞生为企业带来的是新的机遇与挑战。如何建构好商誉会计理论框架，丰富其实践内容，是实现企业“商誉”转变为市场上使用价值的一种必要前提，指导合并、并购、重组等经济行为。促进商誉会计的发展，根本性的措施是对财务会计理论进行整体性的反思、解构以及重组，而不仅仅是对传统的财务会计理论进行局部性的调整和修补，更要对传统的理论进行突破。新的理论体系的确立以及如何在扬弃的基础上保留适应经济环境变化的理论，将决定未来会计处理的方式，所以商誉会计理论的建设要积极跟随经济建设节奏，不断更新理论体系的内容，使其量化、科学化、精确化，调整理论结构使之与经济发展相适应，冲破传统财务会计理论模式约束。如：怎样正确合理确认、计量和报告自创商誉信息；以及能否采用“总计价论”中间接计量法对外购商誉进行确认并摊销，而采用“超额收益能力中的直接计量法对自创商誉予以确认但不摊销，并把它们都纳入现行财务会计报告系统中。”
（三）提升会计从业人员素质 随着经济的高速发展，企业间的各项经济来往愈加频繁，“商誉会计”理论内容科学规范后，会计人员的个人能力、素质也成为最终能否顺利完成企业间经济行为的决定因素。在面对日趋激烈的市场竞争时，会计人员应打破常规思维*、单一性知识结构以及传统会计原则束缚，及时学习新的经济学理论知识，除了“商誉”领域内的各项知识、技能外，还应了解相关行业的发展态势，熟悉最新国际商誉会计财务原则，丰富、完善、建构“商誉会计”体系，也需要商誉会计不断更新“理论库”，在积极参与企业合并、并购、重组等的同时，站在新的视角和高度，不拘泥于定势思维，灵活应对企业并购重组中的突发事件，出色完成会计信息的处理。这样才能适应深化会计改革与会计国际化的业务需要，走在业内前列。
（四）确立商誉账务处理细则 商誉的发展必须冲破传统财务会计束缚，不仅要对企业间并购与重组时自创商誉予以确认，也要积极加快商誉会计发展相关方面的建设步伐，顺应市场经济潮流，提高企业市场竞争力。
（1）自创商誉的确认。传统会计理论与会计准则已不能适应目前市场经济发展与企业竞争的发展要求。经济环境不断变化，企业自身通过提高科学技术与管理水平，以及员工素质等产生的价值也应当引起重视。会计上对自创商誉的不确认，实质上违背了权责发生制原则、相关性原则、重要性原则以及充分披露惯例。目前，商誉会计常用的三种自创商誉会计模式为：一是既不确认也不摊销。应在自创商誉计量方法成熟条件下确认和报告。二是确认但不摊销。即使采用间接计量法计量，其可靠性与相关性也得不到保证，而且会有操纵利润之嫌。因此，对未来自创商誉会计中的计量法虽有悬念，但目前是先采用直接计量法计量自创商誉，暂时不摊销，即这部分重要的信息不会被列入财务报告信息系统，仅作为内部管理决策用，待解决好自创商誉的相关会计理论后，再把自创商誉纳入到企业对外报告体系中。三是确认且摊销。虽然实务界以及学术界对是否摊销仍未达成共识，但并不能忽视自创商誉的客观存在，也不能因为暂时找不到一种公认的自创商誉的计量方法，以及在现行财务报告系统中得不到承认，就忽略从长远发展看商誉会计应对自创商誉予以确认，且应摊销的现实。总之，自创商誉的确认和计量其合理性与可操作性大大简化了商誉会计的核算工作，是商誉会计一种很好的发展前景。
（2）外购商誉的确认。外购商誉包含正商誉与负商誉，两者分别被视为无形资产和特殊负债。不同国际惯例对外购商誉的确认有所不同，但一般有两种模式：一是确认但不摊销。虽然外购商誉的账面价值有其不确定性，且变化不规律，但根据一致性原则，可以尝试采用固定资产折旧的办法对其进行摊销，从而反映企业获取“超额收益”的能力。企业外购商誉的账面价值与实际数如若不一致时，可以通过会计估计变更的方法予以调整。二是确认并摊销。不论是发布的相关准则还是学者讨论，包括我国的具体会计准则都承认这一做法的严谨性。尝试在财务报告附注中定期披露商誉变化信息以应对其不确定性，并且为全面真实反映因摊销外购商誉的调整金额，在“所得税会计”中增设相关明细项目较为适宜。
（3）商誉减值处理。按照《企业会计准则》规定：“企业应保证每年年末进行减值测试，如若测出经确认的资产减值损失，则不得在以后会计期间转回。”这其中有几点需要注意：首先，在企业的实际运作中，每年进行测试将增加成本，可以考虑适当延长。其次，在减值判断与计量确认过程中应有详尽的解释与指导。最后，考虑成本收益问题，除了采用特定测试，也可以结合定期常规测试，以达到更准确反映商誉价值的目的。
（4）完善信息的披露。商誉会计一定要客观及时地将相关会计信息在报表中与其他无形资产一同披露。随着近年来商誉数额的大幅增长，与财务的相关性也越来越强，在无形资产项目下，信息披露极具必要性与重要性。
（5）商誉的计量。由于对商誉的不同认识，所选择的计量方法也大不相同，即选择间接计量法或者直接计量法。虽然两种方法的实质一样，但大部分情况下是以直接计量为主，间接计量为辅。针对外购商誉，要以直接计量法计算结果为参考，并首选折现年限可由双方协商确定的超额折现法，确保稳健，再运用间接计量法计算其价值；而采用超额收益资本化法只能是在确定企业长期经济效益好、超额收益较稳定的前提下。
