无形资产准则的探讨
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发布时间：2022-04-29 07:44
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时间：2022-06-21 07:10
2006年《企业会计准则第6号——无形资产》（财会[2006]3号）（本文简称为：新无形资产准则或新准则）规定，“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
而2001年1月1日实施的（财会[2001]7号）企业会计准则——无形资产规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究开发费用，应于发生时确认为当期费用。”
由此可见，2006年新准则要求采用部分费用化会计处理，而2001年则要求实行全额费用化。与2001年旧准则要求实行全额费用化相比，2006年新准则要求采用部分费用化可以减弱企业因进行新技术开发而导致企业的利润减少，从而有效的保证企业研发*，这对于提升一个企业或者国家的核心竞争力，实现产业转型和升级有着十分重要的意义。
二、新无形资产准则存在的问题剖析
尽管新准则克服了旧准则的诸多缺点，但新准则也有诸多不尽人意的地方，具体表现为：
1．自创无形资产资本化需进行所处阶段和特征属性的两次职业判断，一方面对会计人员提出了更高的要求，另一方面也加大了判断结果的主观人为性。由前面的分析可知，新无形资产下，
准则规定，企业内部开发分为研究和开发两个阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段发生的支出直接计入当期损益，开发阶段的支出只有在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件是：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这也就是说，无形资产资本化首先需要判断是否处于开发阶段，当处于开发阶段时还需判断是否满足五个特征属性。实际工作中，无形资产研究与开发风险较大、不确定性因素较多且项目十分复杂，要把研发活动清楚区分为研究阶段还是开发阶段并非易事，需要较高的专业知识和职业判断能力，开发阶段是否满足五个条件的判断也存在较高的主观人为性，自创无形资产资本化需要进行所处阶段（研究阶段还是开发阶段）和特征属性（当处于开发阶段时是否满足五个条件）的两次职业判断，不仅耗时耗力，也加大了会计人员的工作量和工作难度，一方面对会计人员提出了更高的要求，另一方面也加大了判断结果的主观人为性。
2．会计处理的单一性和现实中的企业多样性不符，不利于激发企业的研究*，也不利于国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设。理论上讲，无形资产会计处理方法有全额资本化、全额费用化和部分费用化三种。这三种方法各有优缺点，全额资本化和全额费用化的优点是会计处理简单易行，但不满足配比原则、真实原则、重要性原则，违背划分收益性支出与资本性支出原则等；全额费用化不利于激发企业研发热情；全额资本化容易虚增资产并形成资产泡沫；部分费用化虽能在一定程度上克服上述两种方法的某些缺点，但在实际中需要较高的职业判断，也*了其适用性。一般来讲，选择会计处理方法时，不仅要考虑各种方法的优缺点，还应考虑国家的宏观经济（产业）*。随着会计从业人员整体水平的提升，我国*不失时机的推行部分费用化会计处理，这既是我国会计准则与国际会计准则趋同的需要，也有利于克服研发投资过程中的资产泡沫形成和研发积极性不高的短视行为。但这种单一部分费用化的会计处理既与现实中企业的多样性不符，也未能同国家的产业*联系起来，如部分费用化给予处于淘汰产能的企业一线生机，不仅占用大量的社会资源，也不利于加快淘汰高能耗、高污染产业，大力发展低能耗、低污染战略性新兴产业群，不利于国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设。
3．使用寿命不确定的无形资产折旧不摊销的会计处理方法过于轻率鲁莽，缺乏理论支持，也不利于对企业操控利润行为的监管。原无形资产准则（2001）规定，无形资产应当自取得当月起按直线法摊销，摊销年限按照法律规定年限和合同规定年限孰短原则或不超过10年原则确定。这也就是说，当使用寿命不确定时，原准则要求在10年内摊销。而新无形资产准则（2006）规定，使用寿命不确定的无形资产不摊销，但应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。这里存在两个问题，第一，将使用寿命不确定的无形资产折旧由10年内摊销简单机械的调整为不摊销，会计处理方法调整过于轻率鲁莽，缺乏理论支持；第二，使用寿命是否确定的判断和每个会计期间对使用寿命的不确定进行复核加入了过多的主观成分，给企业提供了更多的操控利润空间，不利于国家对企业操控利润行为的监管。
4．研发支出信息披露不规范、不详实，不利于投资者做出正确的投资决策。尽管新准则（2006）要求披露的无形资产信息比原准则（2001）详细很多，不仅要披露各类无形资产的摊销年限、期初和期末余额、变动情况及原因、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式等，还要披露：无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的判断依据、摊销方法、用于担保的无形资产账面价值及摊销金额等。可见新准则比原准则对无形资产的披露更加详实和实用。但应该看到，按照新准则的要求进行披露，还至少存在如下问题：①披露范围过于狭窄。仅披露了专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉，对于经济发展过程中的新兴无形资产的披露未作规定；②披露信息部分失真。披露的是历史信息而不是现实信息，如：2007年初，巴士股份披露的一项关于出租车营运权的无形资产价值是巴士股份组建时的价值40元，而2006年底，上海出租车营运权已经卖到了40万一个的价格；③披露方式不规范，目前无形资产在年报中的管理费用、开发支出、其他应付款、支付的其他与经营活动有关的现金等多个项目中披露，披露方式不规范，也增加了相关数据的收集难度。④披露不充分。没有披露企业无形资产的详细项目，有些无形资产对企业及利益相关者的投资决策相当重要，但难以用货币计量，没有披露导致投资者做出错误的投资决策。研发支出信息披露不规范、不详实，增加了投资者的投资风险，导致投资者做出错误的投资决策。
三、对策及建议
针对上述问题，我们提出如下几点建议：
1．合并所处阶段和特征属性的两次职业判断，减少判断次数，降低判断结果的主观人为性。笔者认为，可以考虑将自创无形资产资本化的两次判断，即是处于研究阶段还是开发阶段的判断以及当处于开发阶段时是否满足五个条件的判断合二为一。由前面的分析可知，要准确分析并界定是处于研究阶段还是开发阶段以及当处于开发阶段时是否满足“五个条件”并非易事，需要有较好的专业知识和较高的职业判断能力，同时两次判断，不仅耗费了企业较多的人力物力和财力，也使得判断结果更加随意和主观，存在较大的盈余管理和利润操控空间，合并所处阶段和特征属性的两次职业判断，减少判断次数，虽然不能彻底解决所有问题，但会使结果更加客观，大大压缩人为操控利润的空间。具体来讲，一是理论合并，即重新界定研究阶段和开发阶段的内涵，将原满足“五个条件”的开发阶段，通过定义的重新界定从理论的高度将其划为研究阶段。二是实务操作合并，考虑到现实中会计人员的对研究和开发的思维惯性还没有改变，实务操作中建议在没有确凿证据判断“五个条件”满足前，将所有的研究和开发支出都资本化，并设立相应的准备金，然后在期末进行判断，对于多资本化的部分再重新“扣”出来费用化。
2．制定以部分费用化为主，全额费用化和全额资本化为辅的无形资产资本化摊销方法，使准则为国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设服务。由前分析可知，无形资产全额资本化容易虚增资产并形成资产泡沫，全额费用化不利于激发企业的研发热情，部分费用化尽管能克服这些缺点，但在实际中需要较高的职业判断，也*了其的适用性。我国目前不加区分的一律实行部分费用化，不利于国家调整产业结构、淘汰落后产能、实现产业升级和经济转型及低碳经济的建设。建议：对于归属于具有节能减排的新能源和高新技术等国家鼓励和大力发展的产业的企业，可采用全额资本化的会计处理方法，以激发并鼓励企业高管的研发*，而对于那些归属于国家正在或者即将关停的污染较大、能耗较高的产业的企业，则可采用全额费用化的会计处理，提高费用化率，通过降低利润来抑制高管的研发*，以便其更好的被关停和淘汰。而其他绝大多数能够市场市场竞争调节的行业，则采用部分费用化。
3．规范无形资产使用寿命不确定的判断，对使用寿命不确定的无形资产选择合适的摊销年限。由前面的分析可知，将使用寿命不确定的无形资产的摊销方法，简单机械的从2001年的10年内摊销调整为2006年的不摊销，不仅没有体现会计准则的连续性，也缺乏有效的理论支持，在判断使用寿命是否确定上，准则也没有给出行之有效的方法。建议：首先建立一套关于无形资产使用寿命及使用寿命是否确定的判断方法或标准，对于使用寿命不确定的无形资产，为了保持新旧准则的连续性，建议仍采用一个确定的年限摊销，但摊销年限可适度加长，比如增加到15年，并在每年年末根据新制定的判断方法对使用寿命是否确定进行重新判定，对于使用寿命确定的无形资产，可根据该无形资产未摊销部分与调整后的值，重新确定直线法下剩余使用年限内的每期摊销额。这既符合谨慎性原则，也符合配比原则，同时也堵住了企业利用使用寿命不确定无形资产进行人为调节利润的漏洞。
4．在保守商业秘密的前提下，将更多的信息，尤其是新增无形资产的信息以更加规范的形式在报表中进行披露。具体来讲，建议：一是规范披露方式，改变现行研发支出在管理费用、开发支出、其他应付款、支付的其他与经营活动有关的现金等多个项目中披露，将分散的披露方式集中起来进行披露，具体来讲，可在权责发生制和收付实现制的基础下分别在资产负债表和现金流量表中各集中披露一次，并在明细表中提供无形资产的类别、种类、来源渠道、增减金额、结余、摊销金额等信息，对于投资数额较大的无形资产，可单独补充说明，同时需说明研究阶段和开发阶段含后续开发阶段具体情况以及分阶段处理的不同方法。二是扩大披露范围，如增加对经济发展过程中的新兴无形资产的披露，对于重要的无形资产，不仅披露其历史成本，还应披露其现实价值，对于无法用货币计量的无形，如企业文化、产品品牌、员工素质等可在会计报告说明书中披露，并尽可能的披露无形资产对企业产期发展的影响。
总之，无形资产准则的制定，既要考虑准则的实用性，也要其对国家的经济发展和产业升级的影响，并尽可能使准则的微观操作和国家宏观经济（产业）*结合，使准则既操作简单，又有利于国家的经济发展。
参考资料：百度文库
