新旧会计准则中关于谨慎性原则差异
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发布时间：2022-05-14 05:08
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时间：2024-02-24 08:24
新所得税会计准则，提出了资产和负债的计税基础的概念，从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。同时在此基础上引入了暂时性差异的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在基本理论上体现了新旧所得税准则的差别。
原所得税会计准则在计算应纳税所得额时，以损益表为核心，根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致，来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异，并将此差异按在未来期间可否转回而区分为永久性差异和时间性差异。按照新准则，在计算应纳税所得额时改变了计税基础，核算基点以资产负债表为核心，从而使计税差异、会计处理方法等均发生了变化，即由于会计准则与税法规定不同而产生的计税差异是源于二者确认的资产或负债不一致。
（二）新准则规定了所得税核算采用资产负债表债务法
原准则规定，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。而财政部颁布的新所得税会计准则，彻底改变了原先的所得税会计处理方法，要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税核算，与原有的损益表债务法不同。经分析，新准则的规定主要有以下考虑：
首先，按照原所得税准则，由于会计准则和税法规定不一致而产生的差异分为永久性差异和时间性差异，而按照新所得税准则，二者产生的差异为暂时性差异。暂时性差异包括时间性差异和非时间性差异。原来采用的收益表债务法，只能核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，将其形成的所得税费用与当期应交所得税的差额，记入“递延税款”账户，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。
其次，原准则下，企业可以选择采用应付税款法或可分为递延法和债务法的纳税影响会计法，而债务法是其中最为复杂的方法，选用的企业较少。从理论上来看，在税率发生变动的当期，采用债务法能够使递延税款的账面余额能代表真正的未来预付或应付税款金额；而递延法却导致递延税款的账面余额不能真实代表企业未来收款的权利或付款的义务。因此，较之递延法，债务法在理论上更符合会计核算的要求。新准则也因此明确了企业对所得税的核算只能采用债务法，与国际会计准则保持一致。
（三）所得税项目在财务报表中的列报和披露内容有差异
根据新所得税会计准则对所得税计税基础与核算方法的规定变化，所得税项目在财务报表中的列报和披露内容也有所不同。主要表现在：第一，在资产负债表中的列示不同。按照新准则规定，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户区别于其他资产和负债单独列示；原准则规定，按“递延税款”账户列示，并在该账户下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目，反映的是企业期末尚未转销的递延税款资产或负债。第二，在损益表中的列示不同。按照新准则规定，损益科目包括当期所得税费用和递延所得税费用；而原准则下，仅包括企业本期所得税费用。第三，在会计报表附注中的披露不同。按照新准则的规定，要求企业在会计报表附注中披露有关所得税的七项内容，如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”等。与原准则相比，新准则的相关规定更加完整和规范，能够为企业财务信息的使用者提供更为有价值的决策依据。
（四）新准则真正确立了会计利润与应税所得的适当分离
由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。
我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称《规定》）标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》（以下简称《制度》）将分离原则继续发展。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。
同时，很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。
作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定“企业应当在资产负债表日，根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；……暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。
